Нужна консультация
Виктория Бородина
Ведущий специалист по PR и маркетингу
тел. (831)
 
2-333-666
доб. 483
Задать вопрос эксперту
Эвотор

График работы линии консультаций 1С

Налоговая осмотрительность – абстрактная обязанность

 

Споры о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды в судах составляют значительную часть. Концепция налоговой выгоды построена на презумпции добросовестности налогоплательщика. Однако даже для добросовестного налогоплательщика могут наступить негативные последствия (в частности, в виде отказа в применении налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль организаций), если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик во взаимоотношениях с контрагентом действовал неосмотрительно.

Осмотрительность – один из специальных терминов, используемый законодательством еще со времен римского права.

В толковых словарях термин «осмотрительность» означает обдуманность в действиях и поступках, крайняя осторожность.

По общему правилу, права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов устанавливает НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 1 НК РФ). Между тем законодательство о налогах и сборах не раскрывает понятия «налоговая осмотрительность» и какие действия налогоплательщика подпадают под данное определение.

Понятие «осмотрительность» упоминается в гражданском законодательстве. Так, положения п. 5 ст. 10, п. 1 ст. 401 ГК РФ предусматривают о проявлении лицом определенной степени заботливости и осмотрительности, при этом изначально предполагается (презюмируется) добросовестность поведения и разумность действий участников гражданских правоотношений. На разумное поведение директора в интересах юридического лица по выбору контрагентов по гражданско-правовым договорам указывают также положения п. 3 ст. 53 ГК РФ (п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица»). Неразумные действия и недобросовестное поведение приравниваются гражданским законодательством к злоупотреблению правом, что является основанием для отказа в судебной защите лицу, допустившему злоупотребление (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 №127 «Обзор практики применения арбитражными судами ст. 10 ГК РФ»).

Термин «налоговая осмотрительность» введен постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В п. 10 указанного постановления говорится о том, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности.

В дальнейшем на применение концепции осмотрительности (осторожности) было указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 №18162/09. В частности, в данном судебном акте содержится условие, что при отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент).

При этом какие обстоятельства свидетельствуют о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности, судебные акты не содержат.

О пределах проявления должной осмотрительности имеются разъяснения фискальных органов, которые нацеливают налогоплательщика на применение различных способов выявления добросовестности контрагента (Письмо Минфина РФ от 21.07.2010 №03-03-06/1/477):

– получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

– проверка факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц;

– получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента;

– использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

Конкретные действия (критерии), свидетельствующие о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента, заложены в судебных актах Президиума ВАС РФ, в которых указано, что налогоплательщик должен оценивать:

– деловую репутацию, платежеспособность контрагентов, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения;

– наличие у контрагентов необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта (постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 №15658/09);

– историю взаимоотношений предшествующих собственников имущества (постановление Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 №12210/07).

Поскольку судебные решения ВАС РФ имеют особый статус в регулировании налогообложения, суды восприняли правовую позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 №15658/09. Суды ввели в оборот специальный термин «должная осмотрительность» по налоговым спорам. Для подтверждения проявления налогоплательщиком осмотрительности при выборе контрагента недостаточно только одного факта регистрации организации, налогоплательщику необходимо использовать широкий спектр источников информации, позволяющих подтвердить реальную деятельность контрагента и разумность своего поведения.

Неблагоприятные последствия недостаточной осмотрительности в предпринимательской деятельности ложатся на лицо, заключившее такие сделки, и не могут быть перенесены на федеральный бюджет посредством уменьшения налоговых обязательств и осуществления необоснованных выплат, а в случае недобросовестности контрагента налогоплательщик несет определенный риск не только по исполнению гражданско-правовых договоров, но и в рамках налоговых правоотношений, поскольку в силу требований налогового законодательства он лишается возможности произвести налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость ввиду отсутствия надлежаще оформленных первичных бухгалтерских документов.

Установленные налоговым органом факты непроявления налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента возлагают на налогоплательщика дополнительные обязанности – представление доказательств рыночности цен, примененных по сделкам с недобросовестным контрагентом (при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций). Указанный подход отражен в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 №2341/12.

Судебным органом, по существу, вменены дополнительные обязанности налогоплательщику: сбор информации о контрагенте и его представителях, несение ответственности за неблагоприятные последствия (неуплата налогов) за совершение хозяйственных операций с организацией, уклоняющейся от налогообложения в случае проявления небрежности или халатности при выборе такой организации (солидарная обязанность).

17 Июля 2014